L’abuso del diritto tra giurisprudenza, norme non codificate e procedimenti penali

Nel corso del biennio 2009/2010, particolare rilevanza nell’ambito della giurisprudenza tributaria ha assunto l’istituto giuridico dell’abuso del diritto che i giudici hanno desunto (non senza mutuare taluni principi dagli interventi della Corte di Giustizia UE) dall’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 rubricato «Disposizioni antielusive».

La disposizione, al suo comma 1, dispone che «Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte rimborsi, altrimenti indebiti». A tale prescrizione fa da pendant l’ermeneutica elaborata dalla giurisprudenza di legittimità in base alla quale è fatto divieto al contribuente di utilizzare strumenti giuridici previsti dall’ordinamento con il solo scopo di ottenere risparmi d’imposta. Una limitazione, dunque, ai diritti soggettivi dei cittadini, elaborata al fine di fare salvo il principio desumibile direttamente dall’art. 53 della Costituzione secondo il quale «tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva» (c.d. principio di capacità contributiva). Apripista della questione che qui brevemente verrà trattata alla stregua di sommaria ricognizione sugli ultimi orientamenti giurisprudenziali, la nota sentenza Halifax, di cui alla causa C-255/02, dalla Corte di Giustizia UE con la quale si individuava – in estrema sintesi – la facoltà per le amministrazioni finanziarie dei paesi membri di disconoscere comportamenti posti in essere dai contribuenti con precipue finalità elusive, autorizzando in tali vicende la liquidazione dei maggiori oneri fiscali mediante l’attribuzione all’operazione contabile approntata (e ritenuta abusiva) il “giusto” inquadramento contrattuale. Stigmatizzato da tanta parte della dottrina come surrettizio il contegno tenuto dall’Agenzia delle Entrate in casi del genere, si assiste in questi giorni all’avvio di una molteplicità di procedimenti penali a carico dei contribuenti a suo tempo "accertati" per avere – secondo le prospettazioni del Fisco – contestualizzato operazioni finanziarie ricorrendo a schemi o strumenti finanziari che, a parità di risultati con altri negozi giuridici ritenuti dall’Erario maggiormente calzanti alle fattispecie esaminate, hanno consentito notevoli risparmi d’imposta alle imprese nazionali. Corollario e contrappeso della ricercata argomentazione, un principio espresso recentemente dalla Corte di Cassazione (sent. n. 20030/2010) che ha ritenuto di dover caricare dell’onere della prova l’Amministrazione Finanziaria per quanto concernente la dimostrazione della finalità elusiva dell’operazione posta sotto la lente d’ingrandimento del Ministero dell’Economia e delle Finanze, posta la riserva (Corte di Giustizia UE, sent. 18/12/2008 – causa C-349/07) di approntare un adeguato contraddittorio con il cittadino prima dell’invio dell’avviso di accertamento e liquidazione «con la necessità che gli argomenti posti alla base delle difese del contribuente siano tenuti in considerazione anche nella eventuale e successiva fase contenziosa» (cfr. Italia Oggi, 06/12/2010, p. 3). Insomma, a ben vedere, quello dell’abuso del diritto è in buona parte un vero e proprio teorema giurisprudenziale a tutto vantaggio delle voraci casse dello Stato, che non disdegna l’utilizzo – in certi casi – di vere e proprie alchimie giuridiche (una delle tante quella in base alla quale il risparmio fiscale non possa considerarsi in nessun caso una valida ragione economica), con la conseguenza che negozi ed operazioni fino a ieri legittimi, oggi sono valutati dai giudici tributari comportamenti elusivi, per i quali non possono essere trascurate consequenziali ripercussioni di tipo penalistico. In proposito, sono già un rilevante numero i casi in cui il contribuente si trova al cospetto del Pubblico Ministero, chiamato a rispondere di reati tributari proprio in forza della notizia di reato a suo tempo trasmessa dall’Agenzia delle Entrate impegnata a scovare operazioni che vedono proprio l’abuso del diritto quale nucleo essenziale della contestazione . Della questione se ne è occupato su Italia Oggi – tra gli altri – Albert Brichot che ha fornito un illuminato resoconto sull’incremento dell’attività del Tribunale di Milano. Nel capoluogo meneghino, infatti, i G.I.P. si sono visti recapitare dagli inquirenti «richieste di applicazione di misure cautelari e rinvii a giudizio per imputazioni che comprendono operazioni tra società di gruppo, considerate inesistenti perché minimizzano i tributi da pagare»; ulteriormente, nel medesimo distretto, sono stati aperti procedimenti penali per «contestazioni che ritengono indizio di frodi il fatto di ricercare dichiaratamente il risparmio fiscale, ovvero il preferire la compensazione di propri crediti e debiti, piuttosto che prima pagare e poi farsi rimborsare» (cfr. Italia Oggi, 04/01/2010, p. 21). Sulla materia, a gran voce, da molti "addetti ai lavori" viene richiesto un intervento del legislatore che chiarisca i contenuti dell’abuso del diritto sottraendolo alla mercè dell’interpretazione giurisprudenziale che negli ultimi anni ha operato un’attività che ha riempito l’elusione fiscale di contenuti soggetti a continue evoluzioni: circostanza – questa – che, oltre ad essere retaggio degli ordinamenti di common low, mantiene nell’ordinamento giuridico un intollerabile grado di incertezza in una materia così delicata. Concludendo, però, vale la pena di appuntare l’attenzione su di una recentissima pronuncia della Corte di Giustizia UE resa lo scorso 22/12/2010 nella causa C-277/09. Tralasciando il merito della questione, i Giudici di Lussemburgo hanno avuto modo di ricordare che «(…) i soggetti passivi sono generalmente liberi di scegliere le forma di conduzione degli affari che permetta loro di limitare la contribuzione fiscale» (cfr. Italia Oggi, 30/12/2010, p. 22), gettando – verosimilmente – i presupposti per una timida apertura ad un inversione di rotta rispetto alla citata sentenza Halifax. (S.C. per NL)
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